II. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo  chuẩn mực kiểm toán quốc tế

trung thực để bảo vệ những người sử dụng báo cáo tài chính.

Năm 1982 Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế ban hành chuẩn mực kiểm toán

IAG số 11 đầu tiên về trách nhiệm của kiểm toán viên và trách nhiệm đối với gian lận - sai

sót. Chuẩn mực ra đời khẳng định thêm về trách nhiệm của kiểm toán viên trong thế kỷ 20 không còn là phát hiện gian lận mà xác định tình hình tài chính và kết quả hoạt động thực

sự của doanh nghiệp.

Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận và sai sót thuộc về Ban

giám đốc. Mục tiêu của kiểm toán là đưa ra ý kiến còn trách nhiệm của kiểm toán viên là thiết

lập các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá. Khi phát hiện dấu hiệu có

gian lận kiểm toán viên phải bổ sung thủ tục kiểm toán cần thiết đồng thời xem xét ảnh hưởng

của nó đến báo cáo kiểm toán.

Năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAPC) đã ban hành chuẩn mực kiểm

toán 200 và 240 bàn về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót. Theo đó đã

đưa ra định nghĩa rõ về gian lận và sai sót, nỗi bật là hai vấn đề:

- Phân định trách nhiệm: trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận và sai sót

thuộc về Ban giám đốc và họ phải thiết kế và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp.

Kiểm toán viên chỉ có trách nhiệm xem xét và đánh giá rủi ro có gian lận, sai sót ảnh hưởng

trọng yếu tới Báo cáo tài chính, và thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận, sai sót.

- Thủ tục phát hiện gian lận và sai sót: chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải

đánh giá rủi ro, thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá;

điều chỉnh bổ sung thủ tục kiểm toán và thông báo về gian lận sai sót cho Ban giám đốc.

• Giai đoạn hiện đại:

Vào những năm 2000, kinh tế thế giới đă chứng kiến nhiều vụ gian lận nổi tiếng gây

ra hậu quả với mức độ nghiêm trọng. Có thể kể đến 3 vụ gian lận nổi tiếng như: tập đoàn

Enron năm 2001, tập đoàn Worldcom năm 2002, ngân hàng đầu tư Lehman Brothers năm

2008,… gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích của bộ phận lớn các nhà đầu tư, trong đó có

lỗi của các công ty kiểm toán. Những vụ việc này đang đặt ra cho giới truyền thông nghi vấn

về trách nhiệm của kiểm toán viên và làm tăng sự nghi ngờ của công chúng và những nhà

đầu tư về tính trung thực của báo cáo tài chính đã kiểm toán. Đặc biệt sau vụ việc của

Enron, công chúng và giới chuyên môn đang xem xét lại vai trò và trách nhiệm của kiểm

19



toán viên đối với gian lận: chuyển từ việc đảm bảo báo cáo tài chính trình bày trung thực và

hợp lý sang việc bảo vệ quyền lợi của công chúng và những nhà đầu tư. Vì vậy, một loạt các

chuẩn mực về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận được sửa đổi và ra đời ở Mỹ

cũng như các nước trên thế giới. Cụ thể vào năm 2004, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và dịch

vụ đảm bảo đã hiệu đính các chuẩn mực kiểm toán theo hướng tăng cường trách nhiệm

kiểm toán viên liên quan đến phát hiện gian lận và sai sót. Năm 2010 ISA 240 đã được sửa đổi

trong đó nhấn mạnh đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên trong quá trình kiểm

toán nhằm đảm bảo báo cáo tài chính không còn cái sai sót trọng yếu.

II.2. Trách nhiệm kiểm toán viên và công ty kiểm toán liên quan đến việc phát hiện

gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành

• Trách nhiệm của kiểm toán viên theo chuẩn mực ISA

200:

Theo ISA 200 mục tiêu của việc kiểm toán báo cáo tài chính giúp kiểm toán viên đưa

ra được ý kiến rằng báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý hay không. Cụ thể như sau:

Đoạn 13 yêu cầu: rong quá trình theo đuổi các mục tiêu của doanh nghiệp, tuỳ thuộc

vào lĩnh vực hoạt động và các yếu tố về môi trường kinh doanh, doanh nghiệp sẽ phải đối

mặt với rất nhiều rủi ro. Tuy nhiên không phải tất cả các rủi ro này đều ảnh hưởng đến Báo

cáo tài chính và việc nhận diện thuộc phạm vi trách nhiệm của Ban giám đốc. Trong khi đó,

trách nhiệm của kiểm toán viên là chỉ nhận diện những rủi ro nào có ảnh hưởng tới Báo cáo tài

chính mà thôi.

Đoạn 14: Để có được một đảm bảo hợp lý về việc Báo cáo tài chính có được trình

bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không, kiểm toán viên phải thu

thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc cơ bản trong việc kiểm

toán Báo cáo tài chính.

Đoạn 15 -16: Kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán nhằm giảm

thiểu rủi ro kiểm toán tới mức có thể chấp nhận được. Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục

kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính và giảm

thiểu rủi ro phát hiện bằng việc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán dựa trên các đánh giá

trên.

Đoạn 17: ISA 200 cũng phân định một cách rõ ràng hơn trách nhiệm của kiểm toán

20



viên đối với các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính. Theo đó họ không có trách nhiệm

phát hiện những sai phạm không ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính.

Bên cạnh việc xem xét rủi ro theo cách tiếp cận tổng thể, kiểm toán viên cần đánh giá

rủi ro ở mức độ khoản mục, cụ thể: theo đặc thù của nghiệp vụ phát sinh, theo số dư của tài

khoản và theo mức độ khai báo của thông tin (đoạn thứ 18 -19).

• Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai

sót trên Báo cáo tài chính theo ISA 240:

Trước thực trạng gian lận ngày càng trở nên phổ biến và gây tác hại cho nền kinh tế,

chuẩn mực này đã được chỉnh sửa theo hướng tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên

và bổ sung một số hướng dẫn cho kiểm toán viên trong quá trình phát hiện các gian lận.

- Đoạn 7 nêu rõ: trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có

trách nhiệm giúp đơn vị kiểm toán phát hiện, ngăn ngừa và xử lí gian lận, nhưng họ không có

trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận ở đơn vị kiểm toán.

- Đoạn 10 yêu cầu kiểm toán viên thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp để đảm bảo

những gian lận nào ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính phải được loại trừ hoàn toàn.

- Đoạn 11: cũng yêu cầu kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ để

chứng minh không còn những gian lận sai sót nào ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài

chính.

II.3. Thủ tục phát hiện gian lận và sai sót quy định trong các chuẩn mực kiểm toán

quốc tế hiện hành

• Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán:

- ISA 300, yêu cầu kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo tập trung

đúng vùng trọng điểm và tạo tiền đề cho một cuộc kiểm toán hiệu quả. Đảm bảo bao quát

được hết những khía cạnh trọng yếu đến cuộc kiểm toán. Cụ thể khi lập kế hoạch kiểm toán,

kiểm toán viên cần:

+ Hiểu rõ về hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán để có thể nắm vững

các nghiệp vụ phát sinh của đơn vị.

+ Đánh giá những gian lận và sai sót nào có thể có.

Từ đó xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp trên cơ sở có những hiểu biết đầy đủ về hoạt

động của đơn vị.

21



- ISA 315 cũng nêu rõ kiểm toán viên phải có hiểu biết nhất định về công ty khách

hàng và môi trường hoạt động của nó, bao gồm cả môi trường kiểm soát nội bộ. Một số

phương pháp giúp kiểm toán viên thu thập được những hiểu biết nhừm phát hiện ra gian lận

và sai sót như: phỏng vấn ban giám đốc, thực hiện thủ tục phân tích, quan sát điều tra, thảo

luận nhóm,…

- Bên cạnh đó ISA 240 cũng yêu cầu kiểm toán viên xác định các tiếp cận nhằm phát

hiện rủi ro xảy ra gian lận làm sai lệch trọng yếu đến báo cáo tài chính.

• Giai đoạn thưc hiện kiểm toán

- ISA 330 yêu cầu: Kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ

của công ty khách hàng. Một số thủ tục kiểm toán được yêu cầu thực hiện: Thiết lập

lại Báo cáo tài chính qua các thời kỳ theo cùng một nguyên tắc kế toán thống nhất,

kiểm tra các bút toán trọng yếu, kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong quá trình lập

báo cáo tài chính.

- ISA 500: kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng thích hợp làm cơ sở cho việc đưa

ra ý kiến của cuộc kiểm toán.

- ISA 501: thu thập đủ bằng chứng thích hợp với các khoản mục đặc biệt cũng cố thêm

cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của cuộc kiểm toán.

- ISA 550: thu thập đủ bằng chứng thích hợp cho việc xác định và thuyết minh của ban

giám đốc và các bên có liên quan và các giao dịch với các bên có liên quan ảnh hưởng trọng

yếu tới báo cáo tài chính.

• Giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán

- ISA 520: Thủ tục phân tích có thể được sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm

toán từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện cho tới đánh giá tổng quát.

- ISA 330 - Đối phó các rủi ro có gian lận, sai sót trên Báo cáo tài chính: giai đoạn này

kiểm toán phải duy trì tính hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, lấy ý kiến của

các chuyên gia, thực hiện giám sát và xem xét các yếu tố phát sinh ngoài phán đoán ban đầu để

đưa ra kết luận phù hợp trên cơ sở không còn sai sót nào ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài

chính của công ty được kiểm toán.



22



III.



Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót và

các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

hiện hành

III.1. Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Hoạt động kiểm toán tại Việt Nam tuy đã có một lịch sử lâu dài, thế nhưng đến trước

thập niên 90, hoạt động này chủ yếu là do nhà nước tiến hành thông qua các công tác kiểm

tra kiểm toán. Phải đến cuối những năm 1980, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền

kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa, đặc biệt là từ khi có Luật Đầu Tư nước

ngoài, chính sự xuất hiện của nhà đầu tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu về loại hình kiểm

toán độc lập để kiểm toán các báo cáo tài chính.

Để phát triển và hội nhập với nền kinh tế thế giới, vào đầu thập niên 90, hoạt động

kiểm toán độc lập tại việt nam đã bước đầu hình thành với sự ra đời của công ty kiểm toán

việt nam (VACO) vào tháng 5/1991. Sau đó nhiều công ty kiểm toán khác của việt nam lần

lượt được thành lập, cùng với sự có mặt của các công ty kiểm toán quốc tế và công ty kiểm

toán liên doanh. Khách hàng của các công ty kiểm toán cũng gia tăng nhanh chóng và mở ra

nhiều loại hình doanh nghiệp, như các doanh nghiệp nhà nước, các công ty cổ phần có yết

giá ở thị trường chứng khoán, các ngân hàng thương mại…

Việt nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán. Khởi đầu là vào tháng

01/1994, chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập theo nghị định 07/CP ngày

19/01/1994 và được hướng dẫn thực hiện với thông tư 22/TC/CĐKT ngày 19/03/1994 của

Bộ Tài Chính. Thứ đến vào tháng 07/1994, cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính

Phủ được thành lập và hoạt động theo điều lệ tổ chức và hoạt động của kiểm toán nhà nước.

Tháng 10/1997, Bộ Tài Chính đã ban hành Quy Chế kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh

nghiệp Nhà nước theo quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT. Đến ngày 30/03/2004 Chính Phủ đã

ban hành Nghị định 105/2004/NĐ-CP về kiểm toán độc lập để thay thế cho Nghị định

07/CP; sau đó Bộ Tài Chính đã ban hành thông tư 64/2004/TT-TC ngày 29/06/2004 để

hướng dẫn thi hành nghi định 105/2004/NĐ-CP và thay thế vào Thông tư 22/TC/CĐKT.

Việc nghiên cứu để xây dựng các chuẩn mực kiểm toán việt nam đã được tiến hành từ

năm 1997. Đến tháng 9/1999, Bộ Tài Chính đã ban hành 04 chuẩn mực kiểm toán việt nam

(VSA) đầu tiên và đến 12/2005 đã có 37 chuẩn mực kiểm toán được ban hành. Hiện nay

đang soạn thảo các dự thảo về sửa đổi hệ thống Chuẩn mực kiểm toán đã được ban hành,

23



việc soạn thảo dựa trên các chuẩn mực kiểm toán quốc tế có điều chỉnh cho phù hợp với

Việt nam.

III.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót

Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận là vấn đề đang gây nhiều tranh căi.

Từ cách nhìn của một tổ chức, kiểm toán là một dạng của cơ chế giám sát mà cho phép

người sử dụng (người ủy thác) dựa vào những báo cáo kết quả hoạt động của những nhà

quản lý (người đại diện). Nhưng mức độ tin cậy đă trở thành vấn đề tranh căi. Thí dụ nhiều

người sử dụng một mặt mong muốn các kiểm toán viên không chỉ phát hiện ra những sai sót

chính trong hệ thống kế toán mà cả những gian lận và hành vi vi phạm pháp luật. Mặt khác,

các nhà kiểm toán lại nói rằng mục đích chính của việc kiểm toán không phải tập trung vào

việc phát hiện gian lận mà là tính hợp lý của những báo cáo tài chính. Do vậy, các kiểm toán

viên tiến hành công việc kiểm toán để phát hiện ra những sai sót về tính toán một cách hợp

lý. Tuy nhiên, nếu trong quá trình kiểm toán, nếu nảy sinh nghi ngờ về việc có thể có gian

lận, họ phải tiếp tục xem xét và điều tra vấn đề một cách triệt để. Nhưng họ không bắt đầu

việc kiểm toán với mục đích truy tìm những hành vi gian lận. Những ḱỳ vọng khác nhau

giữa người sử dụng và người kiểm toán về vai trò và nhiệm vụ của kiểm toán viên được gọi

là sự cách biệt về ḱỳ vọng. Vấn đề cách biệt về ḱỳ vọng là một vấn đề quan trọng trong việc

kiểm toán và những hậu quả nghiêm trọng của nó. Người sử dụng báo cáo tài chính với

nhiều ḱỳ vọng cao hơn về vai trò và trách nhiệm của kiểm toán sẽ đặt quá cao sự tín nhiệm

vào báo cáo kiểm toán và những phát hiện của nó. Sau đó khi những phát hiện này trở nên

đáng ngờ, người sử dụng thường sẽ kiện kiểm toán về sự tắc trách. Trong những trường hợp

như vậy, kiểm toán viên có thể đă thực sự làm việc cần mẫn nhưng không liên quan tới việc

người sử dụng có cảm giác là kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm về việc phát hiện ra tất

cả các điều bất thường.

III.2.1. Trách nhiệm của kiểm toán viên theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP

Điều 17 của Nghị định 105 quy định các trách nhiệm của kiểm toán viên hành nghề như

sau:

-



Kiểm toán viên phải chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập.

Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vào công

24