B. Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG

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§ 1 Einführung



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Haftungsmasse des Unternehmens letztlich entzogen ist, auch nicht in der Bilanz ausgewiesen

werden muss. Im Zusammenhang mit der Vorschrift stehen die Regelungen der §§ 253 Abs. 1

Satz 4 und 285 Nr. 25 HGB. Steuerlich wird diese Verrechnung nicht nachvollzogen.

§ 248 Abs. 2 HGB: Das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird teilweise aufgehoben und durch ein Wahlrecht zur Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten ersetzt, wohingegen

auf die Forschungsphase entfallende Herstellungskosten von der Aktivierung ausgeschossen sind

(§ 255 Abs. 2 Satz 4, Abs. 2 a HGB). Gläubigerschützenden Gesichtspunkten wird durch die Implementierung einer Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB) und die Verpflichtung, im Fall

der Aktivierung den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon

auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Teil im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 22 HGB), Rechnung getragen.

Die Anknüpfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses an den Grundsatz der umgekehrten

Maßgeblichkeit wird aufgegeben. Die in diesem Zusammenhang stehenden handelsrechtlichen

Vorschriften (§ 247 Abs. 3, §§ 254, 273, 279 Abs. 2, § 280 Abs. 1, §§ 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a.F.)

werden aufgehoben. In Steuerlicher Hinsicht wird § 5 Abs. 1 EStG in diesem Zusammenhang geändert.

§ 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F.: Die Wahlrechte zur Bildung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung, die innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird, sowie für ihrer

Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, werden aufgehoben. In diesem Zusammenhang steht die redaktionelle

Anpassung des bisherigen § 249 Abs. 3 HGB, der zum neuen Absatz 2 dieser Vorschrift wird.

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 HGB a.F.: Die Vorschriften betreffend die Abgrenzung von als

Aufwand berücksichtigten Zöllen und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag

auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, und von als Aufwand

berücksichtigter Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten

offen abgesetzte Anzahlungen werden aufgehoben.

§§ 253 Abs. 1 Satz 4 und 340 e Abs. 3 HGB: Die Verpflichtung, nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände bzw. Finanzinstrumente des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, wird eingeführt. Bei Finanzinstrumenten des Handelsbestands ist

die Zeitwertbewertung nur für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute und nur unter

Berücksichtigung eines Risikoabschlags zulässig. Im Zusammenhang mit der Einführung der

Zeitwertbewertung steht die redaktionelle Verlagerung der bisherigen Vorschriften zur Zeitwertermittlung aus § 285 Satz 3 bis 6 HGB a. F. in § 255 Abs. 4 HGB sowie die Aufhebung des § 285

Satz 2 HGB a.F.. Gleichzeitig wird die Reihenfolge der bisherigen Nr. 18 und 19 des § 285 HGB

a. F. getauscht und die Angabe nach der neuen Nr. 19 des § 285 HGB ausdrücklich auf nicht zum

beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente beschränkt. Darüber hinaus

wird § 285 HGB um die Nr. 20 ergänzt. Die aus der Zeitwertbewertung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4

HGB resultierenden nur realisierbaren Erträge sind nach Maßgabe des § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungs- und abführungsgesperrt. Bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten

wird diese Ausschüttungssperre durch den bei der Bewertung vorzunehmenden Risikoabschlag

und durch die Bildung eines ausschüttungsgesperrten Sonderposten (§ 340 e Abs. 4 HGB) ersetzt.

§ 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB: Die Rückstellungsbewertung wird dahingehend geändert, dass

künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen und

Rückstellungen grundsätzlich abzuzinsen sind. In diesem Zusammenhang steht die Ergänzung

des § 285 HGB um die neue Nr. 24.



B.

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Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG

§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.: Das Wahlrecht, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen, wird aufgehoben. In diesem Zusammenhang stehen die redaktionelle Änderung des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB und die Aufhebung des § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB. Das Wahlrecht, Abschreibungen auf erwartete Verluste vornehmen zu können, ist mit dem Ziel einer den

tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – selbst bei starker Betonung des Vorsichtsprinzips – nicht vereinbar.

§ 253 Abs. 4 HGB a.F.: Das Wahlrecht, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, wird aufgehoben. Die Aufhebung dient der Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Das Wahlrecht, Abschreibungen

nach vernünftigem kaufmännischem Ermessen vorzunehmen, ist mit dem Ziel einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

nicht vereinbar.

§§ 253 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 5 Satz 1 HGB: Für alle Kaufleute werden die außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung auf Finanzanlagen beschränkt und die

Wertaufholung vorgeschrieben. In diesem Zusammenhang steht die Aufhebung des bisherigen

§ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB und des bisherigen § 280 Abs. 1 HGB.

§ 254 HGB: Die Bildung von Bewertungseinheiten zwischen Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktionen

und Finanzinstrumenten zur Absicherung von Risiken wird kodifiziert. In diesem Zusammenhang steht eine ergänzende Anhangangabe (§ 285 Nr. 23 HGB).

§ 255 Abs. 2 HGB: Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff wird an den steuerlichen

Herstellungskostenbegriff angepasst. Mit dieser Anpassung ist eine Einschränkung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts verbunden.

§ 256 a HGB: Im Rahmen der Bewertung am Abschlussstichtag wird die Umrechnung von auf

fremde Währung lautenden Posten mit dem Devisenkassamittelkurs vorgeschrieben.

§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB: Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht konzernrechnungslegungspflichtig sind, wird vorgeschrieben, eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen. Mit der Vorschrift werden die Informationspflichten aller kapitalmarktorientierten Unternehmen vereinheitlicht. Im gleichen Kontext steht auch die Änderung

des § 5 PublG.

§ 264 d HGB: Der Begriff der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft wird definiert. Daraus resultieren Änderungen (Kürzungen) ohne materielle Auswirkungen u. a. in den §§ 267

Abs. 3 Satz 2 und 286 Abs. 3 Satz 3 HGB.

§ 267 HGB: Die Schwellenwerte werden erhöht.

§ 269 HGB a.F.: Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen

wird aufgehoben. Damit verbunden sind die Aufhebung des § 282 HGB a.F. sowie die redaktionelle Änderung der §§ 268 Abs. 2 Satz 1 und § 274 a Nr. 5 HGB.

§ 272 Abs. 1 HGB: Das Wahlrecht, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite

der Bilanz vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen

oder offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.) wird

auf den Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite der Bilanz

beschränkt. Gleichzeitig wird der bisherige § 283 HGB a.F. aus redaktionellen Gründen in den

§ 272 Abs. 1 HGB integriert.

§ 272 Abs. 1 a, Abs. 4 HGB: Vorgeschrieben wird, dass zurückgekaufte eigene Anteile auf der

Passivseite vom „Gezeichneten Kapital“ abzusetzen sind. In diesem Zusammenhang steht die

Aufhebung des § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB a.F. sowie die redaktionelle Änderung des § 266 Abs. 2 B.

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§ 1 Einführung

III, Abs. 3 A. III. 2. HGB. Gleichzeitig wird in § 272 Abs. 1 b HGB eine Vorschrift zur handelsbilanziellen Abbildung der Veräußerung eigener Anteile eingeführt.

■ § 274 HGB: Die Ermittlung der latenten Steuern wird nach dem bilanzorientierten Konzept vorgeschrieben. Eine daraus insgesamt resultierende Steuerbelastung ist gesondert zu passivieren,

wohingegen für eine daraus insgesamt resultierende Steuerentlastung ein Aktivierungswahlrecht

eröffnet wird. Anstelle der Gesamtdifferenz dürfen aktive und passive Steuerlatenzen auch unsaldiert gesondert ausgewiesen werden. In Zusammenhang mit der Neufassung des § 274 HGB

ist die bisher in § 274 Abs. 2 HGB a.F. enthaltene Ausschüttungssperre in § 268 Abs. 8 HGB integriert worden und werden kleine Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB befreit (§ 274 a Nr. 5 HGB). Die aktiven und passiven latenten Steuern sind im Anhang zu erläutern

(§ 285 Nr. 29 HGB).

■ § 285 Nr. 3 HGB: Die bisher hierunter fallende Angabepflicht für sonstige finanzielle Verpflichtungen wird in § 285 Nr. 3 a HGB verschoben. An Stelle dessen wird über § 285 Nr. 3 HGB nun

verlangt, in den Anhang Angaben zu nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfte aufzunehmen. Über die Neufassung des § 288 HGB werden für die Angabepflicht nach § 285 Nr. 3 HGB

n.F. größenabhängige Erleichterungen eingeführt.

■ § 285 Nr. 21 HGB: Im Anhang werden nun auch Angaben zu Transaktionen mit nahe stehenden

Personen oder Unternehmen verlangt. Auch hierbei bestehen über die Neufassung des § 288

HGB größenabhängige Erleichterungen.

■ § 285 Nr. 27 HGB: Im Anhang sind nun auch die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im

Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse zu nennen.

■ §§ 289 Abs. 5 HGB: Der Lagebericht kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften wird um eine

Beschreibung der wichtigsten Merkmale des vorhandenen internen Kontrollsystems und des

Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess ergänzt.

■ § 289 a HGB: Bestimmte den Kapitalmarkt beanspruchende AG, müssen entweder innerhalb des

Lageberichts oder unter entsprechendem Hinweis im Lagebericht gesondert außerhalb des Lageberichts die tatsächlich angewandeten Unternehmensführungspraktiken beschreiben (Erklärung zur Unternehmensführung).

Bei einigen dieser Änderungen nimmt sich der Gesetzgeber die IFRS zum Vorbild und führt sie auch

in der Gesetzesbegründung an. Gleichwohl ist der Wille des Gesetzgebers in der Regierungsbegründung eindeutig formuliert:10

„Die bisher bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bleiben

weiterhin gültig. Insbesondere behalten das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip ihre bisherige Bedeutung. Einige der im Gesetzentwurf enthaltenen Vorschriften werden

lediglich punktuell anders gewichtet, d. h. die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird insoweit stärker betont. Ebenso behält auch die bisherige Interpretation des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs ihre Bedeutung. Weder mit der gesetzestechnischen

Aufwertung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Wege der Fiktion zu

einem Vermögensgegenstand, noch mit der Koppelung der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre geht diesbezüglich eine Änderung einher. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen hat auch die

Auslegung der handelsrechtlichen Vorschriften weiterhin im Lichte der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen, letztlich also aus den eigenen handelsrechtlichen

Wertungen heraus.“

10 BT-Drucks. 16/10067, S. 35.



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C.



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Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften



! Hinweis:

Damit ist klargestellt, dass den Regelungen der IFRS (oder ergänzend gar der US-GAAP) bei der Beantwortung von Zweifelsfragen

zu den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften automatisch weder die Rolle einer verbindlichen Vorgabe noch

die Rolle einer first best Lösungsalternative zukommt. Und dies selbst dann nicht, wenn der Gesetzgeber bei der Novellierung einer

HGB-Vorschrift in deren Begründung explizit auf eine Regelung aus den IFRS verweist oder sich darauf bezieht. Die Antwort auf

Zweifelsfragen zu den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ist vielmehr – wie in der Vergangenheit auch –

durch zweckentsprechende Gesetzesauslegung zu suchen. 11



C.



Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG

geänderten Vorschriften zum Jahresabschluss und zum

Lagebericht



Aspekte der zeitlichen und sachlichen Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und für den Lagebericht sind in den neuen Art. 66 und

67 EGHGB kodifiziert.12

Hinsichtlich ihrer zeitlichen Anwendung regelt Art. 66 EGHGB folgendes:

■ Vorschriften, die auf geändertem EU-Recht (4. EU-Richtlinie, Bilanzrichtlinie13) basieren, sind

erstmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für das nah dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Dem entsprechend sind die insoweit bisher bestehenden Vorschriften letztmals aus Jahresabschlüsse und Lageberichte anzuwenden, die vor dem 1. Januar

2009 enden.

■ Die Übrigen, nicht auf geändertem EU-Recht basierenden neuen Rechnungslegungsvorschriften

für den Jahresabschluss und den Lagebericht sind – mit Ausnahme der §§ 241 a, 242 Abs. 4 und

267 Abs. 1 und 2 HGB – erstmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für das nach dem

31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die insoweit bisher geltenden Vorschriften sind dem entsprechend letztmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für Geschäftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2010 enden. Abweichend davon sind die §§ 241 a, 242

Abs. 4 und 267 Abs. 1 und Abs. 2 erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember

2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

■ Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB eröffnet das Wahlrecht, die durch das BilMoG geänderten Vorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht erstmals bereits in Jahresabschlüssen und

Lageberichten anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen. Allerdings müssen

dann alle neuen Rechungslegungsvorschriften insgesamt angewendet werden.

Hinsichtlich ihrer sachlichen Anwendung der neuen Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss „.. gilt der Grundsatz, dass Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung

der neuen Vorschriften erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Eine

11 Siehe dazu auch Moxter, A., IFRS als Auslegungshilfe für handelsrechtliche GoB?, in: WPg 2008, S. 7-12 und Stibi,

B./Fuchs, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Konzeption des HGB – Auslegung und

Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter dem Einfluss der IFRS?, in: DB, Beilage 5/2009,

S. 11 f. m.w.N..

12 Siehe dazu auch Kirsch, H., Übergangsvorschriften zum Jahresabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in:

DStR 2009, S. 1048-1053; Zwirner, C./Künkele, K. P., Übergangsvorschriften zur Anwendung der geänderten Regelungen

des BilMoG – Bilanzpolitische Implikationen des Übergangs auf das neue Bilanzrecht, in: DB 2009, S. 1081-1087.

13 Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den

Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG), ABl. L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff, abrufbar

als konsoliderierte Fassung (einschließlich nachfolgender Änderungen durch andere EU-Rechtsakte) im Internet uner

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1978L0660:20070101:DE:PDF.



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C.



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§ 1 Einführung

erfolgsneutrale Bilanzierung ist nur möglich, soweit dies in den Übergangsvorschriften ausdrücklich

angeordnet wird. Die Vorschriften sind nicht nur auf die nach dem Umstellungsstichtag zugegangenen Vermögensgegenstände und Schulden, sondern auf alle am Umstellungsstichtag vorhandenen

Posten anzuwenden, soweit die Artikel 66 und 67 nichts anderes vorsehen.“ Gleiches dürfte analog

für Anhangangaben anzunehmen sein, auch wenn sie keine Vermögensgegenstände oder Schulden

betreffen (vor allem Anhangangaben im Zusammenhang mit außerbilanziellen Geschäften oder mit

nehe stehenden Unternehmen und Personen).

Gesonderte sachliche Übergangsregelungen bestehen gemäß Art. 66 und Art. 67 EGHGB für die

Bilanzierung von

■ Geschäfts- oder Firmenwerten (Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB),

■ Herstellungskosten (Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB),

■ selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (Art. 66 Abs. 7

EGHGB),

■ Pensionsrückstellungen und anderen Rückstellungen (Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB),

■ Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB),

■ Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 3 Satz 1

EGHGB),

■ Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 3 Satz 1

EGHGB),

■ Abschreibungen nach §§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 oder 254 bzw. 279 Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67

Abs. 4 EGHGB),

■ Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB

a.F. (Art. 67 Abs. 5 EGHGB),

■ latenten Steuern (Art. 67 Abs. 7 EGHGB),

■ Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Übergangsregelungen des Art. 66 und des

Art. 67 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB,

■ Änderungen der bisherigen Form der Darstellung oder der bisher angewandten Bewertungsmethoden bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften (Art. 67 Abs. 8 Satz 1 EGHGB) und

■ Vorjahreszahlen bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das

BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften (Art. 67 Abs. 8 Satz 2 EGHGB).

Diese sachlichen Übergangsregelungen eröffnen

■ in den Fällen der neuen Bilanzierung von Geschäfts- oder Firmenwerten, von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und von Herstellungskosten die Möglichkeit zur prospektiven Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften,

■ in den Fällen der künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil, Aufwandsrückstellungen, Rechnungsabrenzungsposten und Abschreibungen sowie einer Überdotierung von Pensionsrückstellungen nach den bisherigen Bewertungsvorschriften Wahlrechte

für die Beibehaltung bzw. Fortführung der Altbestände oder deren erfolgsneutrale Auflösung

über die Gewinnrücklagen und

■ im Fall der künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Aufwendungen für die Ingangsetzungen und

Erweiterungen des Geschäftsbetriebs ein Wahlrecht zur Fortführung.

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