B. Erläuterung der rechnungslegungsrelevanten Änderungen in §§ 5 und 6 EStG

EStG



5



Stellungnahmen zu § 5 EStG i.d.F. des BilMoG Reg-E:

„Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob die vorgesehene Regelung zur Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz und die Aufnahme der Wirtschaftsgüter in ein Verzeichnis, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, konkreter ausgestaltet werden kann.

Begründung: Die beabsichtigte Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG beruht auf der Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit. Die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, die von den

handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichen, sind im handelsrechtlichen Jahresabschluss

nicht mehr nachzuvollziehen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG-E). In den Sätzen 2 und 3 wird die

Verpflichtung aufgestellt, dass die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die von der handelsrechtlichen

Rechnungslegung abweichen, in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ist und welchen

Inhalt das Verzeichnis aufweisen muss.

Die bis zur Kodifizierung der umgekehrten Maßgeblichkeit im Jahr 1990 bestehenden Zweifelsfragen zur Abgrenzung der Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit treten nun wieder auf. Zu diesen

Punkten zählt z. B., ob sich die Maßgeblichkeit nur auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und nicht auf die unterhalb dieser Grundsätze angesiedelten Normen erstreckt oder alle ungeschriebenen und im Handelsgesetzbuch kodifizierten materiellen Rechnungslegungsregeln erfasst,

die für alle Kaufleute gelten.

Fraglich ist darüber hinaus, ob an der bisherigen Auffassung festgehalten werden soll, dass die IAS/

IFRS für die Konkretisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ohne jede Bedeutung

sind.

Offen ist ferner, ob eine in der Handelsbilanz wegen voraussichtlich dauerhafter Wertminderung

vorgenommene Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4

HGB-E) auch in der Steuerbilanz vorgenommen werden muss oder ob insoweit ein steuerliches

Wahlrecht besteht und der Steuerpflichtige diese Abschreibung z. B. zur Vermeidung einer Mindestbesteuerung in späteren Wirtschaftsjahren vornehmen kann.

Des Weiteren ist die Bedeutung und der Umfang des nach § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E zu führenden Verzeichnisses im Hinblick auf die nach § 60 Abs. 2 EStDV bestehende Verpflichtung, Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen, nicht zweifelsfrei zu erkennen. Weder der

Entwurfstext noch die Entwurfsbegründung bietet zu den o. g. Fragen Lösungsansätze“

(Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 120).

„Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durch die Änderungen des vorliegenden Gesetzentwurfes nicht berührt. Durch das BilMoG ergeben sich daher zum

gegenwärtigen Rechtszustand keine Änderungen. Die materielle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

für die Steuerbilanz erstreckt sich grundsätzlich auf alle Vorschriften, die für den Ansatz und die Bewertung der Bilanzposten maßgeblich sind, es sei denn, es bestehen steuerrechtliche Ansatz- oder

Bewertungsvorbehalte.



371



5



5



5



EStG

Soweit sich die nationalen handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung weiterentwickeln, erstrecken sich daraus resultierende Änderungen über den Grundsatz der Maßgeblichkeit

der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch auf die steuerlichen Ansätze und/oder Bewertungen. Bei

entsprechenden Änderungen ist zu prüfen, ob steuerrechtliche Anpassungen erforderlich werden.

Auch nach dem Verzicht auf die umgekehrte Maßgeblichkeit ändert sich an der Systematik der außerplanmäßigen Abschreibungen/der Teilwertabschreibung wegen dauernder Wertminderung

nichts. Ein Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E ist vorzunehmen (Niederstwertprinzip). Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist steuerlich eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorzunehmen. Ein

steuerliches Wahlrecht besteht insoweit nicht. Ein niedrigerer Ansatz mit dem beizulegenden Wert

nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB-E ist wegen des Bewertungsvorbehaltes in § 5 Abs. 6 in Verbindung

mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist eine voraussichtlich

dauernde Wertminderung) in der Steuerbilanz nicht zulässig.

Die Bedeutung und der Umfang der nach § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E zu führenden Verzeichnisse

folgen aus der grundsätzlich bestehenden Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Ansätze/Bewertungen. Diese können nicht ausreichend durch die in § 60 Abs. 2 EStDV enthaltene Verpflichtung

der Anpassung des handelsrechtlichen Ausweises an die steuerliche Darstellung abgebildet werden.

§ 60 Abs. 2 EStDV verlangt lediglich eine Anpassung von Ansätzen oder Beträgen, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. Ohne die Ausübung des steuerlichen Wahlrechtes würden

diese (handelsrechtlichen) Ansätze aber grundsätzlich auch den steuerlichen Vorschriften entsprechen. Daneben ließe sich in den Bilanzen der auf die Ausübung des steuerlichen Wahlrechtes folgenden Wirtschaftsjahre eine Übernahme der steuerlichen Ansätze/Bewertung nicht ohne weiteres

nachprüfen. Soweit die handelsrechtlichen Ansätze/Werte in Folgejahren übernommen würden,

gingen gegebenenfalls erhebliche stille Reserven der Besteuerung verloren.

Die geforderten Angaben können auch in der handelsrechtlichen Rechnungslegung aufgeführt werden. Den Anforderungen des § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E wäre z. B. mit einer Ergänzung des Anlagenspiegels um die vorgenommenen steuerlichen Abschreibungen und das ausgeübte steuerliche

Wahlrecht Genüge getan“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme

des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 124).



Anwendungs- und Auslegungshinweise:

■



■



Mit der Änderung des bisherigen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. wurde die so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit

aufgegeben.296 Künftig müssen also bei der steuerlichen Gewinnermittlung bestehende „Wahlrechte“ nicht mehr

in gleicher Weise auch bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung ausgeübt werden. Diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem zufolge bei der steuerlichen Gewinnermittlung mit einem anderen Wert angesetzt werden als bei

der handelsrechtlichen Gewinnermittlung, sind in einem besonderen, für steuerliche Zwecke laufend zu führenden

Inventar zu verzeichnen. Darin sind je Wirtschaftsgut der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungsoder Herstellungskosten, die ausgeübte steuerliche Wahlrechtsvorschrift und die vorgenommenen Abschreibungen

aufzunehmen.

Mit der Aufgabe der bisher so genannten umgekehrten Maßgeblichkeit verbundene Implikationen sind im Gesetz und in dessen Begründung bis auf die besondere Verzeichnispflicht nicht konkretisiert. Die besondere Verzeichnispflicht selbst ist – ungeachtet eines entsprechenden Hinweises im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens durch



296 Zahlreiche Argumente dafür werden z. B. genannt vom Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft,

Nochmals: Plädoyer für eine Abschaffung der „umgekehrten Maßgeblichkeit“, in: DStR 2008, S. 1057 – 1060.



372



EStG



■



■



■



■



den Bundesrat297 – ebenfalls nicht besonders spezifiziert geregelt. In Ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme

des Bundesrates gibt die Bundesregierung in diesem Zusammenhang weitere Hinweise:298

– die Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erstreckt sich gegenüber

dem bisherigen Rechtszustand unverändert grundsätzlich auf alle Vorschriften zum bilanziellen Ansatz und zur

bilanziellen Bewertung. Ausnahmen bestehen indes in den Fällen steuerlicher Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte,

– am bisherigen Verhältnis bzw. der bisherigen Systematik der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung und der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung soll sich

nichts ändern und

– teilweise können die zur Erfüllung der besonderen Verzeichnispflicht gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG geforderten

Angaben auch in die handelsrechtliche Rechnungslegung aufgenommen werden. So kann z. B. der Anlagespiegel um vorgenommene steuerliche Abschreibungen und das insoweit ausgeübte steuerliche Wahlrecht ergänzt

werden.

Der Begriff „Wahlrechte“ in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG soll also Ansatz- und Bewertungswahlrechte einschließen.299

Solche Wahlrechte sind z. B. in den §§ 6 Abs. 1 Nr. 2 a, 6 b, 7 Abs. 1 Satz 6 und Abs. 4 Satz 2 oder 7 g EStG sowie auch

in den §§ 7 d, 7 f, 7 h und 7 i EStG formuliert. Auch die Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist dem Wortlaut nach als Wahlrecht formuliert. Daher

stützt dieser die Auffassung der Bundesregierung, dass sich insoweit an der bisherigen Rechtslage nichts ändern

soll, nicht.300 Das IDW hat daher beim Bundesministerium der Finanzen angeregt, diesen Aspekt in einem Anwendungsschreiben klar zu stellen.301

Steuerliche Wahlrechte werden künftig dadurch ausgeübt, dass das betreffende Wirtschaftsgut jeweils in ein gesondert angelegtes und laufend geführtes Verzeichnis aufgenommen wird. Nichtaufnahme oder Nichtfortführung

bringt zum Ausdruck, dass ein Wahlrecht nicht oder nicht mehr ausgeübt wird. Im letzt genannten Fall kann eine

Korrektur in laufender Rechnung sachgerecht sein.302

Satz 1 in § 5 Abs. 1 a EStG regelt die steuerliche Nichtanwendung des neuen § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (Verrechnung

bestimmter Vermögensgegenstände und Schulden; auf die Erläuterungen zu dieser Vorschrift wird verwiesen), um

die Auswirkung steuerlicher Ansatz- oder Bewertungswahlrechte oder -verbote sicher zu stellen.

Trotz entsprechender Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens303 sind die Vorschrift zur Rücklage nach

§ 6 b EStG und die Verwaltungsanweisung zur Rücklage für Ersatzbeschaffung, deren Bildung nach bisherigem



297 Vgl. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 120.

298 Vgl. Bundesregierung, Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BTDrucks. 16/10067, S. 124.

299 Im Ergebnis ebenso z. B. Herzig, N., Steuerliche Konsequenzen des Regierungsentwurfs zum BilMoG, in: DB 2008,

S. 1340.

300 Überwiegende Auffassung, vgl. z. B. Förster, G./Schmidtmann, D., Steuerliche Gewinnermittlung nach dem BilMoG, in:

BB 2009, S. 1345 f., Dörfler, O./Adrian, G., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Steuerbilanzrechtliche Auswirkungen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 58, Herzig, N., Neue Ära im Zusammenwirken von Handels- und

Steuerbilanz, in: BB 2009, Heft 19, S. M 1, Herzig, N./Briesemeister, S., Steuerliche Konsequenzen des BilMoG – Deregulierung und Maßgeblichkeit, in: DB 2009, S. 930, Theile, C./Hartmann, A., Zur Unmaßgeblichkeit der Handels- für

die Steuerbilanz, in: DStR 2008, S. 2034. A.A. (noch) Dörfler, O./Adrian, G., Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Steuerliche Auswirkungen, in: DB, Beilage 1/2008, S. 45; Stobbe, T., Überlegungen

zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem (geplanten) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2008,

S. 2433. Siehe zur Thematik zudem Lorson, P./Toebe, M., Konsequenzen des BilMoG für die Einheitsbilanz, in: BBK 2009,

S. 453 – 462.

301 Vgl. IDW, Steuerrechtliche Regelungen im Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Schreiben vom

10. Juni 2009 an das Bundesministerium der Finanzen, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 335.

302 Vgl. Dettmeiner, M., Steuerliche Auswirkungen des BilMoG, in: NWB 2008, S. 3164.

303 Vgl. z. B. DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 14.



373



5



5



5



EStG



■



5



Wortlaut eine entsprechende Bildung in der Handelsbilanz verlangte, nicht angepasst worden. Angesichts dessen

ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber insoweit einer Anpassung allenfalls klar stellende Bedeutung beimisst,

indes grundsätzlich nicht für erforderlich hält.

Für die Änderung in § 5 Abs. 1 a EStG wurde eine zeitliche Übergangsregelung formuliert, die derjenigen in Art.

66 Abs. 3 EGHGB entspricht. Dagegen wurden für die Änderungen in den Absätzen 1 und 4 a des § 5 EStG keine gesonderten Übergangsvorschriften erlassen. Da sich die Änderung in Abs. 4 a auf diejenige in Abs. 1 a bezieht, wird

der neugefasste Abs. 4 a zeitlich entsprechend wirksam. Bei der Änderung in § 5 Abs. 1 EStG ist dagegen von einer

zeitlichen Anwendung unmittelbar ab Inkrafttreten des BilMoG auszugehen.

Handelsrechtlich ist für die Abschaffung der umgekehrten (formellen) Maßgeblichkeit eine Übergangsregelung

in Art. 67 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EGHGB kodifiziert. Danach dürfen steuerlich beeinflusste handelsrechtliche

Wertansätze unter Anwendung der für sie bisher geltenen Vorschriften beibehalten werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen, außer, es handelt sich um solche auf steuerrechtlichen Vorschriften beruhende Abschreibungen, die im letzten, vor dem 1. Januar 2010 vorgenommen worden sind – diese sind im Fall der Auflösung

erfolgswirksam zu erfassen; auf die Erläuterungen zu § 253 HGB wird verwiesen.

Da diese Regelungen des EGHGB auf einer ab Inkrafttreten des BilMoG weggefallenen steuerlichen Regelung basieren, laufen sie faktisch ins Leere. Es ist davon auszugehen das diese Rechtsfolge vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt

war. Um dies klar zu stellen, hat das IDW beim Bundesministerium der Finanzen angeregt, für § 5 Abs. 1 EStG eine

Art. 66 Abs. 5 EGHGB entsprechende Übergangsregelung zu schaffen.304



§ 6 Abs. 1 EStG Bewertung

...

2 b. Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben

die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im

Sinne des § 5 Abs. 1 a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines

Risikoabschlages (§ 340 e Abs. 3 HGB) zu bewerten. Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3 a. Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

... und

f ) Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und

Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

...

Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung:

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 b und § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f in der Fassung des BilMoG sind nach § 52 Abs. 16

Satz 10 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen; § 6

Abs. 1 Nr. 2 b und § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f in der Fassung des BilMoG sind erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen, wenn das Wahlrecht nach Artikel 66

Abs. 3 Satz 6 EGHGB in der Fassung des BilMoG ausgeübt wird; für die Hälfte des Gewinns, der sich aus

der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 b ergibt, kann eine den Gewinn mindernde Rücklage

gebildet werden, die im folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen ist.



304 Vgl. IDW, Steuerrechtliche Regelungen im Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Schreiben vom

10. Juni 2009 an das Bundesministerium der Finanzen, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 335.



374



EStG

Begründung zu § 6 Abs. 1 EStG im Reg-E (S. 99 f.):

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder

Herstellungskosten zu bewerten. Ein höherer Ansatz ist nicht zulässig. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG

sind Finanzinstrumente des Handelsbestandes von Steuerpflichtigen, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen (Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute), nach § 340 e HGB

mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages auszuweisen. Der beizulegende

Zeitwert ist auch dann zu übernehmen, wenn dieser unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt und eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wegen einer nur vorübergehenden Wertminderung nicht zulässig wäre.

Finanzinstrumente sind nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB nur dann mit dem Zeitwert zu bewerten,

wenn sie zu Handelszwecken erworben worden sind. Dies ist der Fall, wenn die Absicht besteht, aus

kurzfristigen Preisschwankungen Gewinne zu erzielen. Dies setzt begriffsnotwendig voraus, dass die

Finanzinstrumente auf einem aktiven Markt gehandelt werden. Finanzinstrumente, die der Absicherung von Grundgeschäften dienen und mit diesen in einem Sicherungszusammenhang stehen (Bewertungseinheiten i. S. d. § 5 Abs. 1 a Satz 2 EStG), sind nicht zu Handelszwecken erworben worden

und daher nicht mit dem Zeitwert zu bewerten.

Das Prinzip der Zeitwertbewertung wird – im beschränkten Anwendungsbereich – aus praktischen

Erwägungen für die steuerliche Gewinnermittlung übernommen, weil die Steuerpflichtigen andernfalls gezwungen wären, die Anschaffungskosten der Finanzinstrumente in der Buchführung festzuschreiben. Zu diesem Zweck müssten sie in den Handelsbüchern, in denen jeweils nur die Zeitwerte

erfasst werden, eine weitere Aufzeichnung vorhalten. Die dadurch verursachten Bürokratiekosten

würden den durch die Zeitwertbewertung der Besteuerung zugeführten nur realisierbaren Gewinn

übersteigen. Deshalb ist es verhältnismäßig, eine Abweichung vom Grundsatz der Besteuerung nur

realisierter Gewinne vorzunehmen.

Die aus der Zeitwertbewertung der Finanzinstrumente resultierenden nur realisierbaren Gewinne

werden regelmäßig kurzfristig realisiert, weil die Anwendung der Regelung auf den Handelsbestand

beschränkt ist. Handelsrechtlich ist ein Verbot der Umwidmung vorgesehen (§ 340 e Abs. 3 Satz 2

HGB), das durch das Abstellen auf den handelsrechtlichen Wertansatz auch steuerlich gilt. Daneben

wird die Zeitwertbewertung durch einen Risikoabschlag beschränkt, der die im Zeitwert enthaltenen

realisierbaren Gewinne auf den im Zeitpunkt der späteren Veräußerung realisierten Gewinn mindern soll. Die Besteuerung der realisierbaren Gewinne stellt daher nur ein kurzfristiges Vorziehen

des Besteuerungszeitpunktes dar.



375



5



5



5



EStG

Die Regelung wird auf Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute i. S. d. § 340 HGB beschränkt, weil

diese typischerweise Hauptadressaten der handelsrechtlichen Vorschriften sind. Nur für sie ist das

beschriebene Verhältnis von höherer Steuerbelastung durch die Besteuerung nur realisierbarer Gewinne gegenüber den ersparten Bürokratiekosten aufgrund der Anzahl der anfallenden Geschäfte

gegeben.

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen künftig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und damit

künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerrechtlich bleiben dagegen die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. In § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f EStG enthält eine entsprechende Klarstellung.



5



Anwendungs- und Auslegungshinweise:

■



■



■



■



■



■



Mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG wird die Regelung des § 340 e Abs. 3 HGB auch steuerlich nachvollzogen; auf die Erläuterungen zu § 340 e HGB wird verwiesen. Damit ist die handelsrechtliche Bewertung von Finanzinstrumenten des

Handelsbestandes bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten auch steuerlich wirksam. Zwar stellt

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG auf „zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente“ ab, während § 340 e Abs. 3 HGB auf

„Finanzinstrumente des Handelsbestandes“ Bezug nimmt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge werden die

Begriffe „Handelsbestand“ und „zu Handelszwecken erworben“ indes für steuerliche Zwecke inhaltsgleich verwendet.

Hinter der Beschränkung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute steht

die Überlegung des Gesetzgebers, dass die branchenbedingt regelmäßig hohe Zahl der unter § 340 e Abs. 3 HGB

fallenden Geschäfte durch den Wegfall der Anschaffungskostendokumentation zu der Mehrsteuer mindestens entsprechenden Kostenersparnissen führt.

Für die Änderungen in Absatz 1 des § 6 EStG wurden keine gesonderten Anwendungsvorschriften erlassen. Sie sind

damit mit Inkrafttreten des BilMoG anzuwenden, werden materiell aber erst mit Anwendung der jeweils abweichenden handelsrechtlichen Vorschriften wirksam.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 f) EStG stellt klar, dass die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag

bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht nachvollzogen wird. Damit fällt künftig die Rückstellungsbewertung

für handels- und steuerrechtliche Zwecke weiter auseinander, u. a. nun auch bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen. Die vom Bundesrat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens angeregte Einführung eines neuen steuerlichen Verfahrens zur handels- und steuerrechtlich einheitlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen wurde

vom Gesetzgeber mangels Möglichkeit zur Wahrung der Steuerneutralität nicht umgesetzt.305

Für die Änderung in § 6 Abs. 1 Nr. 2 b und Nr. 3 a Buchstabe f EStG wurde eine zeitliche Übergangsregelung

formuliert, die derjenigen in Art. 66 Abs. 3 EGHGB sowie derjenigen zu § 5 Abs. 1 a EStG entspricht. Damit sind die

durch das BilMoG in § 6 Abs. 1 EStG geänderten Vorschriften nach § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG erstmals für das nach

dem 31. Dezember 2009 beginnende Wirtschaftsjahr anzuwenden. Eine Anwendung bereits für das nach dem 31.

Dezember 2008 beginnende Wirtschaftsjahr ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB möglich, sofern für dieses Geschäftsjahr bereits freiwillig vorzeitig alle durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften im Jahresabschluss und Lagebericht angewendet werden.

Für aus der erstmaligen Anwendung nur des § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG resultierende Gewinne wurde zudem eine

sachliche Übergangsregelung formuliert. Danach dürfen (Wahlrecht) Übergangsgewinne insoweit entweder im

Jahr des Übergangs auf die durch das BilMoG geänderten Vorschriften in voller Höhe oder je zur Hälfte im Jahr

des Übergangs und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr versteuert werden. Dazu ist im Jahr des Übergangs in der



305 Vgl. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 121.



376



EStG



5



Steuerbilanz eine den Gewinn mindernde Rücklage zu bilden, die im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vollständig und gewinnerhöhend aufzulösen ist. Für diese Rücklage kommt z. B. die Bezeichnung „Rücklage gemäß § 52

Abs. 16 Satz 10 EStG“ oder „Rücklage für Übergangsgewinne aus der erstmaligen Zeitwertbewertung“ in Betracht.

Handelsrechtich ist die Bildung dieser Rücklage nicht zulässig. Sofern sie in der Steuerbilanz gebildet wird sind im

Jahresabschluss bei Ermittlung der latenten Steuern gemäß § 274 HGB Steuerbelastungen zu berücksichtigen,

die sich im Folgejahr wieder umkehren.



5



377



Literaturverzeichnis

! Hinweise:

Die nachfolgend angegebenen Publikationen wurden im Rahmen der Anfertigung dieses Buches ausgewertet. Sammelbände werden jeweils nur als solche aufgeführt und nicht mit ihren einzelnen Beiträgen. Zum BilMoG wurde eine Vielzahl von

Publikationen verfasst. Daher kann die nachfolgende Aufstellung im Übrigen nicht alle zum BilMoG verfassten Publikationen aufführen. Angesichts dessen ist hier mit der Nichtnennung von Publikationen zum BilMoG auch kein Werturteil verbunden. Redaktionsschluss war der 30. Juni 2009.



Auswahl an allgemeiner bzw. übergreifender Literatur zum BilMoG

Freidank, Carl-Christian/Velte, Patrick, Rechnungslegung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), in: StuB 2009, S. 318-321.

Kessler, Harald/Leinen, Markus/Strickmann, Michael (Hrsg.), Handbuch BilMoG, Freiburg/Berlin/

München 2009.

Kreher, Markus/Sailer, Pier Stefano/Rothenburger, Manuel/Spang, Heiko, Zur Umsetzung der HGBModernisierung durch das BilMiG: Ausgewählte Anwendungsfragen zu aktienbasierter Mitarbeitervergütung, selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen und der Bilanzierung von sonstigen Rückstellungen, in: DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 99-108.

Küting, Karlheinz/Pfitzer, Norbert/Weber, Claus-Peter (Hrsg.), Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Auflage, Stuttgart 2009.

Küting, Karlheinz, Aufbau und Bestandteile des Jahres- und Konzernabschlusses nach dem BilMoGRegE, in: StuB 2008, S. 735-739.

Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter, Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 287-316.

Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter, „Lost in Confusion“ – Wie der BilMoG-Regierungsentwurf die Gliederung des HGB auf den Kopf stellt, in: DB 2008, S. 2205 f.

Melcher, Winfried/Schaier, Sven, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Einführung und Überblick, in: DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 4-8.

Meyer, Claus, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz –

BilMoG) – die wesentlichen Änderungen, in: DStR 2009, S. 762-768.

Ernst, Christoph/Seidler, Holger, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts nach Verabschiedung

durch den Bundestag, in: BB 2009, S. 766-771.

Petersen, Karl/Zwirner, Christian, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), München 2009.

Petersen, Karl/Zwirner, Christian, Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch: Überblick über das

neue deutsche Bilanzrecht, in: KoR 2009, Beihefter 1 zu Heft 5/2009, S. 1-45.

Stibi, Bernd/Fuchs, Markus, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Konzeption des HGB – Auslegung und Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

unter dem Einfluss der IFRS?, in: DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 9-15.

378



Literaturverzeichnis

Theile, Carsten, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2. Auflage, Herne/Berlin 2009.

Theile, Carsten, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR 2009, Beihefter zu Heft

18/2009, S. 21-36.

Zülch, Henning/Hoffmann, Sebastian, Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch

das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, in: DB 2009, S. 745-752.

Zülch, Henning/Hoffmann, Sebastian, Die Bilanzreform im Überblick, in: BBK 2009, S. 425-445.



Stand Reg-E

Kessler, Harald/Leinen, Markus/Strickmann, Michael (Hrsg), Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz –

Regierungsentwurf – Die neue Handelsbilanz, Freiburg/Berlin/München 2008.

Kirsch, Hanno, Neuinterpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: StuB 2008, S. 453-459.

Küting, Karlheinz, Das deutsche Bilanzrecht im Spiegel der Zeiten, in: DStR 2009, S. 288-294.

Küting, Karlheinz/Pfitzer, Norbert/Weber, Claus-Peter (Hrsg.), Das neue deutsche Bilanzrecht, Stuttgart 2008.

Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert, Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30/2008, S. 49-68.

Meyer, Claus, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – die wesentlichen Änderungen im Regierungsentwurf, in: DStR 2008, S. 1153-1155.

Niehus, Rudolf J., Das BilMoG – International für den Mittelstand eine gleichwertige Alternative?, in:

DStR 2008, S. 1451-1459.

Oser, Peter/Roß, Norbert/Wader, Dominic/Drögemüller, Steffen, Eckpunkte des Regierungsentwurfs

zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), in: WPg 2008, S. 675-694.

Petersen, Karl/Zwirner, Christian, Die deutsche Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch, in:

KoR 2008, Beilage 3 zu Heft 7/8 2008, S. 1-36.

Velte, Patrick, Der Regierungsentwurf für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: StuB 2008,

S. 411-419.

Velte, Patrick, Die Stellungnahme des Bundesrates zum BilMoG-RegE, in: StuB 2008, S. 533 f.

Zülch, Henning/Hoffmann, Sebastian, Analyse und Würdigung der Stimmung zum BilMoG im Deutschen Bundestag, in: DB 2008, S. 2261-2263.



Stand Ref-E

Engel-Ciric, Dejan, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Die kopernikanische Wende in der deutschen Rechnungslegung, in: BC 2008, S. 25-30.

Ernst, Christoph/Seidler, Holger, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in: BB 2007, S. 2557-2566.

Kirsch, Hanno, Fallstudie zum Übergang auf das geplante Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in:

BC 2008, S. 106-110.

379



Literaturverzeichnis

Petersen, Karl/Zwirner, Christian, Die deutsche Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch, in:

KoR 2008, Beilage 1 zu Heft 2/2008, S. 1-31.

Schulze-Osterloh, Joachim, Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in: DStR 2008, S. 63-73.

Wüstemann, Jens, Aus den Fugen: Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in:

BB 2007, Heft Nr. 47 vom 15. 11. 2007, Die erste Seite.

Zülch, Henning/Hoffmann, Sebastian, Der Referentenentwurf zum BilMoG: ein kritischer Literaturüberblick, in: DB 2008, S. 1053-1060.



Literaturauswahl zu § 241 a HGB

Schmidt, Harald, Befreiung von der Buchführungspflicht nach BilMoG, in: BBK 2009, S. 535-541.



Stand Reg-E

Kußmaul, Heinz/Meyering, Stephan, BilMoG-Regierungsentwurf: Wen entlastet § 241a HGB-E?, in:

DB 2008, S. 1445- 1447.

Petersen, Karl/Zwirner, Christian, Die Unternehmensberichterstattung im Lichte des BilMoG – Veränderte Publizitätsregelungen, in: StuB 2007, S. 889-896.

Schmidt, Harald, Buchführungspflicht nach BilMoG, in: BBK 2008, S. 657-674.



Stand Ref-E

Kersting, Christian, Handels- und gesellschaftsrechtliche Auswirkungen der Befreiung „kleiner“

Kaufleute und Personenhandelsgesellschaften von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

– eine Kritik an §§ 120, 241a, 242 Abs. 4 HGB-E i.d.F. des BilMoG, in: BB 2008, S. 790-796.



Literaturauswahl zu § 246 HGB

Kühne, Erhard/Melcher, Winfried, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG:

Wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie Erträgen und

Aufwendungen, in: DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 15-19.



Stand Reg-E:

Hoffmann, Wolf-Dieter, Eigentümer und Schuldner als Bilanzierungssubjekte im BilMoG-Entwurf,

Gastkommentar, in: DB 2008, Heft Nr. 31 vom 1. 8. 2008, S. I.

Küting, Karlheinz/Tesche, Thomas/Tesche, Joachim, Der Stetigkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Einzel- und Konzernabschluss, in: StuB 2008, S. 655-660.



380



Literaturverzeichnis

Stand Ref-E

Hasenburg, Christof/Hausen, Raphael, Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)-Pflicht zur Verrechnung von bestimmten Vermögensgegenständen mit Schulden – Einfügung von § 246 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB-E, in: DB 2008, Beilage 1 zu Heft 7, S. 29-35.

Kühne, Erhard/Keller, gerold, Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

(BilMoG): Wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie Erträgen und Aufwendungen, in: DB 2008, Beilage 1 zu Heft 7, S. 13-15.

! Hinweis:

Literatur zum Thema „Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden“ (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) ist auch unter § 249

HGB aufgeführt.



Literaturauswahl zu § 248 HGB

Laubach, Wolfgang/Kraus, Silvia/Bornhofen, Martin C., Zur Durchführung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, in: Umsetzung der HGB-Modernisierung, in: DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 19-24.



Stand Reg-E

Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände

des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2008, S. 1813-1821.

Dobler, Michael/Kurz, Gerhard, Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände in der

Entstehung nach dem RegE eines BilMoG, in: KoR 2008, S. 485-493.

Küting, Karlheinz/Pfirmann, Armin/Ellmann, David, Die Bilanzierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen nach dem RegE des BilMoG, in: KoR 2008, S. 689-697.

Moxter, Adolf, Aktivierungspflicht für selbst erstellte immaterielle Anlagewerte?, in: DB 2008,

S. 1514-1517.

Wolz, Matthias/Janssen, Jan, Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte im Mittelstand, in: ZCG

2009, S. 87-92.



Stand Ref-E

Henckel, Niels-Frithjof/Ludwig, Thomas/Lüdke, Thomas, Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB und IFRS unter Berücksichtigung der durch das BilMoG geplanten Änderungen, in: DB 2008, S. 196-199.

Hennrichs, Joachim, Immaterielle Vermögensgegenstände nach dem Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) – Gemeinsamkeiten und verbleibende Unterschiede zwischen

modernisiertem HGB-Bilanzrecht und IFRS (IAS 38, IFRS 3) –, in: DB 2008, S. 537-542.

Hüttche, Tobias, Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: StuB 2008, S. 163-170.



381