I. Rechnungslegung von Pfl egeeinrichtungen (PBV)

PBV

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Innerhalb des § 4 Abs. 1 PBV wurde die Angabe „256“ durch die Angabe „256 a“ ersetzt und die Angabe „§ 279“

gestrichen. Absatz 7 wurde in § 11 neu eingefügt.

Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 114), resultieren die Änderungen in § 4 Abs. 1 PBV aus der Ergänzung der handelsrechtlichen Vorschriften um § 256 a HGB sowie aus der Aufhebung des § 279 HGB. Zudem wird

mit § 11 Abs. 7 PBV eine eigenständige Übergangsvorschrift für die Anwendung der Änderungen in § 4 Abs. 1 KHBV

eingeführt.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 KHBV enthält Verweise auf die neu gefassten Vorschriften der §§ 246, 247, 248, 250,

252, 253, 254, 255, 256 und 256 a HGB. Somit sind diese Vorschriften des HGB auch für Pflegeeinrichtungen uneingeschränkt anzuwenden; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils verwiesen. Dagegen enthält § 4

Abs. 1 PBV keinen Verweis auf die neuen bzw. neu gefassten Vorschriften der §§ 264 Abs. 1 Satz 2, 264 d und 268

Abs. 8 HGB sowie weiterhin keine Verweise auf die §§ 272, 274, 274 a, 285 und 288 HGB. Zudem enthält § 3 PBV

keinen Verweis auf die neue Vorschrift des § 241 a HGB.

Entsprechend der Änderung in § 266 HGB wurde auch die in Anlage 1 zur PBV aufgenommene Bilanzgliederung

auf der Aktivseite hinsichtlich der Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Aktive latente Steuern“ und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ sowie auf der Passivseite hinsichtlich des Postens „Passive latente Steuern“ neu gefasst bzw. ergänzt; dabei bezieht der in Anlage 1 zur PBV enthaltene Fußnotenverweis

„Ausweis dieser Posten nur bei Kapitalgesellschaften“ nun auch die Posten der aktiven und passiven latenten Steuern ein. Dieser Änderung folgend, wurden die Posten „Aktive latente Steuern“ und „Passive latente Steuern“ auch

in den gemäß § 3 Abs. 2 PBV in Form der Anlage 4 zur PBV anzuwendenden Kontenrahmen aufgenommen, dort

unter den Kontengruppen 19 bzw. 39.

Die Bilanzgliederung für Pflegeeinrichtungen gemäß Anlage 1 zur PBV ändert sich dem entsprechend wie folgt:



367



4



4



4



PBV

Aktiva



4



Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)



A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete/

festgesetzte Kapital (KUGr. 00),

davon eingefordert

B. Anlagevermögen

I. Immaterielle Vermögensgegenstände

1. Selbstgeschaffene gewerbliche

Schutzrechte und ähnliche Rechte

und Werte (KUGr. 0800)

2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und

ähnliche Rechte und Werte sowie

Lizenzen an solchen Rechten und

Werten (KUGr. 0801)

3. Geschäfts- oder Firmenwert

(KUGr. 0802)

4. geleistete Anzahlungen (KUGr. 0803)

...

C. Umlaufvermögen

...

D. Ausgleichsposten

...

E. Rechnungsabgrenzungsposten (KGr. 18)

...

F. Aktive latente Steuern (KUGr. 164) *

I. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der

Vermögensverrechnung

H. Nicht durch Eigenkapital gedeckter

Fehlbetrag



Passiva



A. Eigenkapital

1. Gezeichnetes/festgesetztes Kapital (KUGr.

200)

2. Kapitalrücklage (KUGr. 201)

3. Gewinnrücklagen (KUGr. 202)

4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

(KUGr. 203)

5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (KUGr.

204)

B. Sonderposten aus Zuwendungen zur

Finanzierung des Anlagevermögens

...

C. Rückstellungen

...

D. Verbindlichkeiten

...

E. Ausgleichsposten aus Darlehensförderung

(KGr. 23)

F. Rechnungsabgrenzungsposten (KGr. 38)

G. Passive latente Steuern (KGr. 39) *



* Ausweis dieser Posten nur bei Kapitalgesellschaften



Abbildung 30: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage 1 zur PBV

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368



Die neu in § 11 Abs. 7 PBV eingefügten, eigenständigen Übergangsregelungen für die erstmalige Anwendung

der in der PBV geänderten Vorschriften orientieren sich an den Regelungen in Art. 66 und Art. 67 EGHGB und erklären diese zudem auch bei der Rechnungslegung von Pflegeeinrichtungen für entsprechend anwendbar. Die darin

kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den

jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.



5



§ 5 Rechnungslegungsrelevante Änderungen im

EStG

A.



Vorbemerkungen



Im EStG wurden durch das BilMoG materiell die Vorschriften der §§ 5, 6 und 52 geändert; der Wortlaut der §§ 5 und 6 EStG in der Fassung des Reg-E wurde unverändert in das BilMoG übernommen.

In § 5 EStG wurden Abs. 1 neu gefasst, Abs. 1 a ergänzt und Abs. 4 a redaktionell angepasst. § 6 EStG

wurde in Abs. 1 um eine neue Nr. 2 b und einen neuen Buchstaben f) in der bisherigen Nr. 3 b ergänzt. In § 52 EStG wurden in Absatz 16 die bisherigen Sätze 11 bis 14 gestrichen und mit dem neuen

Absatz 12 e sowie dem neu gefassten Satz 10 in Absatz 16 eigenständige Übergangsvorschriften zur

Anwendung der durch das BilMoG neu gefassten §§ 5 und 6 EStG kodifiziert.

Wesentliches Element der Änderungen in § 5 Abs. 1 EStG ist die Aufgabe der so genannten umgekehrten bzw. formellen Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) bei gleichzeitiger Beibehaltung

der (materiellen) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die

Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit trägt der Begründung des Gesetzgebers (S. 99) zufolge

dazu bei, das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu erhöhen. Der Gesetzgeber ist sich aber bewusst, dass ein stärker Informationsbedürfnissen Rechnung tragender Jahresabschluss nicht zwingend auch geeignet ist, die steuerliche Leistungsfähigkeit abzubilden. Gleichwohl

wird die (materielle) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz als „mittelstandsfreundlicher Eckpfeiler“ beibehalten. Wohl aber nicht auf Dauer. Denn gleichzeitig regt der Gesetzgeber an,

über ein eigenständiges steuerliches Gewinnermittlungsrecht nachzudenken.293

Die derzeit weiterhin über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG praktizierte Anbindung der steuerlichen an die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsnormen ist der allgemeinen Begründung des Gesetzgebers zufolge, grundsätzlich auf Steuerneutralität angelegt. Zwar wirken sich einzelne Änderungen in den handelsrechtlichen Gewinnermittlungsnormen über die nur materiell beibehaltene Maßgeblichkeit294

auch auf die steuerliche Gewinnermittlung aus. Jedoch soll diesen Auswirkungen zur Sicherung der

Steuerneutralität durch Anpassung steuerlicher Gewinnermittlungsnormen entgegen gewirkt werden. In diesem Sinne handelt es sich bei den Änderungen in den §§ 5 und 6 EStG im Grundsatz ausschließlich um Folgeänderungen, die aus Änderungen in den handelsrechtlichen Vorschriften resultieren und die angestrebte Steuerneutralität sicher stellen sollen.295

Die Änderungen im Einzelnen werden nachfolgend kurz dargestellt und erläutert.



293 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 34; Gedanken zu einem eigenständigen, von der Handelsbilanz losgelösten steuerlichen

Gewinnermittlungsrecht formulieren z. B. Arbeitskreis Quantitative Steuerlehre, Das BilMoG – Eine Chance zur Steuervereinfachung?, in: DStR 2008, S. 1844 – 1846; Weber-Grellet, H., BilMoG – Wo bleibt die Reform des Bilanzsteuerrechts,

in: DB 2008, S. 2451 – 2453 jeweils m.w.N.

294 Damit wieder aktuelle Fragen zur Abgrenzung der Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit werden z. B. aufgegriffen

von Herzig, N., Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, in: DB 2008, S. 3 f. m.w.N.; Stobbe, Th., Überlegungen

zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem (geplanten) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2008,

S. 2432 – 2435; Theile, C./Hartmann, A., Zur Unmaßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, in: DStR 2008, S. 2033 f.

295 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 41 und S. 45.



369



5



5

EStG



EStG



B.



Erläuterung der rechnungslegungsrelevanten

Änderungen in §§ 5 und 6 EStG



§ 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden



5



(1) Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen

und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und

regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder

wurde ein anderer Ansatz gewählt. Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass

die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen

werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder

Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen

Abschreibungen nachzuweisen.

(1 a) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. Die Ergebnisse der

in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten

Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

...

(4 a) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.

Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1 a Satz 2.

Zeitliche Anwendung:

§ 5 Abs. 1 a EStG in der Fassung des BilMoG ist gemäß § 52 Abs. 12 e Satz 1 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. § 5 Abs. 1 a EStG in der Fassung des

BilMoG ist gemäß § 52 Abs. 12 e Satz 2 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.

Dezember 2008 beginnen, wenn das Wahlrecht nach Artikel 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB in der Fassung des

BilMoG ausgeübt wird.



Begründung zu § 5 EStG im Reg-E (S. 99):

Die Neufassung des Absatzes 1 ist der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit geschuldet. Während der erste Halbsatz des Satzes 1 des ersten Absatzes unverändert bleibt, wird mit zweiten Halbsatz klargestellt, dass die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, die von den handelsrechtlichen

Bilanzierungsvorschriften abweichen, im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht mehr nachzuvollziehen ist. Mit Absatz 1 Satz 2 wird die Verpflichtung aufgestellt, dass die Ausübung steuerlicher

Wahlrechte, die von der handelsrechtlichen Rechnungslegung abweichen, in laufend zu führende

Verzeichnisse aufzunehmen ist. Satz 3 schreibt vor, welchen Inhalt das Verzeichnis aufweisen muss.

Die Einfügung des Satzes 1 in § 5 Abs. 1 a EStG stellt klar, dass Wirtschaftsgüter, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und sonstige Bilanzposten in der steuerlichen Gewinnermittlung auch

dann einzeln auszuweisen sind, wenn sie nach § 246 Abs. 2 HGB zu verrechnen sind. Für steuerliche

Zwecke ist eine Verrechnung von Bilanzposten nicht nachzuvollziehen, weil sich steuerliche Ansatzoder Bewertungswahlrechte oder -verbote nicht auswirken könnten.

Bei der Änderung des Absatzes 4 a handelt es sich um eine redaktionelle Anpassung zur Änderung

des § 5 Abs. 1 a EStG.



370



EStG



5



Stellungnahmen zu § 5 EStG i.d.F. des BilMoG Reg-E:

„Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob die vorgesehene Regelung zur Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz und die Aufnahme der Wirtschaftsgüter in ein Verzeichnis, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, konkreter ausgestaltet werden kann.

Begründung: Die beabsichtigte Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG beruht auf der Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit. Die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, die von den

handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichen, sind im handelsrechtlichen Jahresabschluss

nicht mehr nachzuvollziehen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG-E). In den Sätzen 2 und 3 wird die

Verpflichtung aufgestellt, dass die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die von der handelsrechtlichen

Rechnungslegung abweichen, in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ist und welchen

Inhalt das Verzeichnis aufweisen muss.

Die bis zur Kodifizierung der umgekehrten Maßgeblichkeit im Jahr 1990 bestehenden Zweifelsfragen zur Abgrenzung der Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit treten nun wieder auf. Zu diesen

Punkten zählt z. B., ob sich die Maßgeblichkeit nur auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und nicht auf die unterhalb dieser Grundsätze angesiedelten Normen erstreckt oder alle ungeschriebenen und im Handelsgesetzbuch kodifizierten materiellen Rechnungslegungsregeln erfasst,

die für alle Kaufleute gelten.

Fraglich ist darüber hinaus, ob an der bisherigen Auffassung festgehalten werden soll, dass die IAS/

IFRS für die Konkretisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ohne jede Bedeutung

sind.

Offen ist ferner, ob eine in der Handelsbilanz wegen voraussichtlich dauerhafter Wertminderung

vorgenommene Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4

HGB-E) auch in der Steuerbilanz vorgenommen werden muss oder ob insoweit ein steuerliches

Wahlrecht besteht und der Steuerpflichtige diese Abschreibung z. B. zur Vermeidung einer Mindestbesteuerung in späteren Wirtschaftsjahren vornehmen kann.

Des Weiteren ist die Bedeutung und der Umfang des nach § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E zu führenden Verzeichnisses im Hinblick auf die nach § 60 Abs. 2 EStDV bestehende Verpflichtung, Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen, nicht zweifelsfrei zu erkennen. Weder der

Entwurfstext noch die Entwurfsbegründung bietet zu den o. g. Fragen Lösungsansätze“

(Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 120).

„Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durch die Änderungen des vorliegenden Gesetzentwurfes nicht berührt. Durch das BilMoG ergeben sich daher zum

gegenwärtigen Rechtszustand keine Änderungen. Die materielle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

für die Steuerbilanz erstreckt sich grundsätzlich auf alle Vorschriften, die für den Ansatz und die Bewertung der Bilanzposten maßgeblich sind, es sei denn, es bestehen steuerrechtliche Ansatz- oder

Bewertungsvorbehalte.



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