CHƢƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ

81

các DNKT. Vì vậy việc nâng cao CLKT nói chung và CLKT ƯTKT nói riêng là

một vấn đề thực sự cấp thiết nhằm nâng cao tính minh bạch và độ tin cậy của thông

tin tài chính. Vì vậy luận văn được tác giả thực hiện với mục tiêu nhằm xác định các

nhân tố ảnh hưởng và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này đến CLKT ƯTKT.

Kết quả được trình bày ở Chương 4 cho thấy các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT

ƯTKT bao gồm 2 nhân tố đó là: (1) Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV khi

thực hiện kiểm toán ƯTKT và (2) tính hữu hiệu của KSNB của DN đối với việc

thực hiện các ƯTKT. Kết quả cho thấy các nhân tố này có ảnh hưởng cùng chiều

với CLKT ƯTKT tức là, các KTV có thái độ hoài nghi nghề nghiệp khi kiểm toán

các ƯTKT càng cao thì CLKT ƯTKT càng tốt; và KSNB đối với ƯTKT của doanh

nghiệp càng hiệu quả thì CLKT ƯTKT càng tốt. Kết quả được mô hình hóa và

phương trình hồi quy tuyến tính trình bày trong chương 4 được nhắc lại như sau:

X2: Thái độ hoài nghi nghề nghiệp

của KTV



(+)



X4: Tính hữu hiệu của KSNB liên

quan đến ƯTKT



Chất lượng

kiểm toán

ƯTKT



(+)



Hình 5.1: Mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT

Phương trình hồi quy tuyến tính:

Y = 0,323X1 + 0,275X2

Với



Y: Chất lượng kiểm toán các ƯTKT

X1: Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV

X2: Tính hữu hiệu của KSNB liên quan đến ƯTKT



Như vậy, các kiến nghị cần đưa ra để nâng cao CLKT ƯTKT được xoay

quanh việc tác động đến 2 nhân tố này.



82

5.2



Kiến nghị



5.2.1 Kiến nghị liên quan đến thực trạng chênh lệch ƢTKT trong BCTC

trƣớc và sau kiểm toán

Các kiến nghị về thực trạng chênh lệch ƯTKT được xây dựng trên cơ sở giải

quyết các nguyên nhân gây ra tình trạng chênh lệch này.

 Các kiến nghị cho các nguyên nhân chủ quan từ doanh nghiệp

Trước hết có thể thấy các chênh lệch của BCTC trước và sau kiểm toán bắt

nguồn từ chính ý muốn của Ban Giám đốc doanh nghiệp. Điều này rất nhạy cảm và

rất khó để kiểm soát vì có thể liên quan đến gian lận trong công tác điều hành và

quản lý doanh nghiệp. Lúc này, vai trò của Hội đồng quản trị và bộ phận KSNB của

doanh nghiệp phải phát huy vai trò của mình nhằm đảm bảo thông tin BCTC được

công bố một cách minh bạch và tin cậy.

Về trình độ của đội ngũ thực hiện ƯTKT, cần phải nâng cao công tác đào tạo

nhằm nâng cao kiến thức và kĩ năng của nhân viên kế toán trong doanh nghiệp đối

với các ƯTKT. Các kiểm soát về quy trình thực hiện ƯTKT cần phải được thực

hiện một cách chặt chẽ nhằm tránh sai lệch do sai sót hoặc gian lận.

Theo quy định của Ủy ban chứng khoán, các công ty niêm yết phải công bố

giải trình chênh lệch. Tuy nhiên về chế tài xử phạt đối với các chênh lệch này còn

chưa được quy định rõ ràng cụ thể mặc dù trong Nghị định 105/2013 về xử lý vi

phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán có hiệu lực từ 1/12/2013, tại

Điều 10 có quy định, phạt tiền từ 20 đến 30 triệu đồng đối với hành vi giả mạo

BCTC, khai man số liệu trên BCTC; thoả thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo

BCTC; thông tin, số liệu công khai BCTC sai sự thật. Chế tài xử phạt đã có, nhưng

cho tới nay, chưa có trường hợp DN nào bị phạt về trường hợp này để mang tính

răn đe. Do đó cần phải thực hiện chế tài xử phạt một cách triệt để.

 Các kiến nghị cho các nguyên nhân khách quan

Đối với việc thu thập dữ liệu ƯTKT của doanh nghiệp, Ban Giám đốc cần

phải chủ động trong việc thu thập các thông tin đầy đủ cho việc thực hiện các



83

ƯTKT, có thể dựa vào kinh nghiệm hoặc tư vấn từ các chuyên gia hoặc KTV để có

những ƯTKT hợp lý. Các ƯTKT trên BCTC cũng phải dựa trên cơ sở chuẩn mực

kế toán để thực hiện chứ không phải dựa trên quy định về thuế hay các quy định nào

khác.

Về các văn bản pháp lý liên quan đến ƯTKT giữa các cơ quan ban hành phải

có sự thống nhất với nhau để tránh gây khó khăn cho người thực hiện. Đồng thời

phải có sự hướng dẫn rõ ràng chặt chẽ trong các quy định để tránh việc hiểu các quy

định theo các quan điểm khác nhau.

Trên đây là các kiến nghị mà tác giả đưa ra nhằm hạn chế tình trạng chênh

lệch trong BCTC trước và sau kiểm toán. Các kiến nghị có thể chưa đủ và chi tiết

nhưng có thể góp một phần làm tăng chất lượng thông tin công bố trong BCTC của

doanh nghiệp. Các đối tượng sử dụng BCTC nên cân nhắc việc sử dụng BCTC chưa

kiểm toán được khuyến cáo sử dụng BCTC đã được kiểm toán của doanh nghiệp

nhằm tránh rủi ro đưa ra các quyết định của mình.

5.2.2 Kiến nghị nhằm nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV đối với

các ƢTKT

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp là một trong những đòi hỏi của đạo đức nghề

nghiệp mà KTV cần phải có và đó là kim chỉ nam để KTV thực hiện tốt công việc

kiểm toán để có thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC. Vấn đề

này đặc biệt quan trọng đối với các ƯTKT vì đây là khoản mục có tính không chắc

chắn cao và dễ nhạy cảm đối với các gian lận và sai sót. Cần phải hiểu rõ các nguy

cơ có thể làm ảnh hưởng đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp đến các cấp độ từ cấp

độ cá nhân KTV, nhóm kiểm toán đến DNKT và sau đó có các các biện pháp cụ thể

phù hợp để hạn chế các nguy cơ.

 Các nguy cơ ảnh hƣởng đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp bao gồm:

 Nguy cơ ảnh hưởng đến lợi ích đối với khách hàng: KTV, nhóm kiểm toán,

DNKT có thể có các lợi ích liên quan đến khách hàng từ đó ảnh hưởng đến tính độc

lập và thái độ hoài nghi nghề nghiệp.



84

 Bẫy tư duy và các xét đoán chuyên môn, thiếu kiến thức và kinh nghiệm đối

với kiểm toán ƯTKT: Các nghiên cứu cho rằng các KTV không thực hiện theo các

bước trong kiểm toán các ƯTKT được quy định trong chuẩn mực mà thường bỏ qua

các bước cần thiết để đảm bảo tính hợp lý của khoản mục ví dụ như KTV thường bỏ

qua bước thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục này. Các KTV cũng thường dựa

hoàn toàn vào hồ sơ làm việc của các KTV năm trước và áp dụng một cách máy

móc cho kiểm toán năm hiện tại mà không có sự linh hoạt trong các thủ tục kiểm

toán. Đồng thời, kiến thức và kinh nghiệm của KTV đối với ƯTKT còn hạn chế,

đặc biệt đối với giá trị hợp lý.

 Áp lực về thời gian và hạn chế về ngân sách: các cuộc kiểm toán thường có

sự hạn chế về thời gian, ngân sách, thiếu nguồn nhân lực và sự tham gia của các

chuyên gia về ƯTKT. Điều này thường tạo áp lực cho KTV trong việc hoàn thành

kiểm toán đúng thời hạn và đảm bảo được ngân sách đã đề ra. KTV thường không

có thời gian để thu thập và xem xét tính thích hợp và đầy đủ của các bằng chứng về

ƯTKT. Do hạn chế về thời gian và nhân lực nên các công ty kiểm toán thường sử

dụng các KTV ít kinh nghiệm hay cả nguồn sinh viên thực tập thường không đủ thái

độ hoài nghi nghề nghiệp.

 Tính cách và các thuộc tính cá nhân của KTV: các thuộc tính cá nhân vốn có

như sự tự tin, tính cẩn thận, tính đa nghi, sự nhạy cảm, khả năng thích nghi hay chịu

đựng…của KTVcũng là một nhân tố tác động đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

 Các biện pháp để nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV

Các biện pháp để nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV bao gồm

sự tác động từ nhiều phía như từ bản thân các KTV, các DNKT và các cơ quan chức

năng quản lý

 Từ KTV và DNKT:

 Mỗi KTV và nhóm kiểm toán phải đảm bảo tính độc lập về tư tưởng và lợi

ích, nhằm tránh nguy cơ tư lợi làm ảnh hưởng đến độc lập và thái độ hoài nghi nghề

nghiệp. Nếu nhận thấy có các nguy cơ ảnh hưởng thì phải thông báo và rời khỏi

nhóm kiểm toán. Đồng thời đảm bảo luân chuyển KTV ký báo cáo và các nhóm



85

kiểm toán cho khách hàng để đảm bảo tính độc lập và ảnh hưởng đến thái độ hoài

nghi nghề nghiệp.

 Các KTV được khuyến khích nên thực hiện theo đúng các quy trình thủ tục

kiểm toán được quy định trong các chuẩn mực kiểm toán ƯTKT nhằm hạn chế tình

trạng bẫy tư duy và xét đoán chuyên môn nhằm nâng cao thái độ hoài nghi. Tuy

nhiên trong các trường hợp cụ thể KTV cần phải linh hoạt, biết nhận diện đâu là

những khu vực có rủi ro cao và rủi ro thấp để lựa chọn và thực hiện các thủ tục

kiểmtoán phù hợp nhằm thực hiện các ƯTKT một cách hiệu quả nhất.

 Các KTV phải liên tục trau dồi, cập nhật kiến thức và kĩ năng, không chỉ về

chuyên môn kế toán kiểm toán mà còn về kinh tế, tài chính, phân tích… đặc biệt là

các kiến thức về giá trị hợp lý, các phương pháp định giá mà các nghiên cứu đã cho

thấy các KTV thường hay bị thiếu sót. Đồng thời các KTV cần phải chủ động tìm

kiếm và thu thập thông tin liên quan để đánh giá tính tin cậy của thông tin từ Ban

Giám đốc nhằm tránh tình trạng bị động, chỉ phụ thuộc vào giải thích một phía từ

Ban Giám đốc.

 KTV cần phải thực hiện trao đổi nội bộ trong nhóm kiểm toán đặc biệt là các

vấn đề liên quan đến ƯTKT nhằm học hỏi và nâng cao thái độ hoài nghi nghề

nghiệp.

 KTV phải biết cách sắp xếp thời gian và có chương trình kiểm toán phù hợp

một cách khoa học, tránh bị ảnh hưởng bởi áp lực thời gian và công việc. Đồng thời

các DNKT cũng phải có lịch trình làm việc cho các KTV và ngân sách cho mỗi

khách hàng một cách hợp lý nhằm làm giảm những tác động tiêu cực có thể có đối

với thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV khi thực hiện kiểm toán. Đối với các

khách hàng có quy trình kiểm toán phức tạp phải ưu tiên những KTV có kinh

nghiệm, am hiểu về lĩnh vực hoạt động của khách hàng và quy trình kiểm toán đặc

thù nhằm đạt được hiệu quả kiểm toán cao nhất. Các phần hành quan trọng như

ƯTKT phải được giao cho các KTV có nhiều kinh nghiệm lâu năm thực hiện.

 Mỗi KTV có một tính cách khác nhau tuy nhiên các KTV cẩn phải rèn luyện

các đức tính cần phải có để trở thành một KTV. Theo nghiên cứu của tác giả



86

Nguyễn Thị Ngọc Mai (2013) thì tinh thần trách nhiệm và khả năng chịu đựng áp

lực là những thuộc tính quan trọng và có thể rèn luyện. Các KTV có thể tham gia

các lớp về quản lý thời gian, các lớp về kĩ năng mềm để rèn luyện tính cách để phù

hợp với nghề kiểm toán, từ đó nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần phải có.

 Các DNKT cần phải có quy trình tuyển dụng chặt chẽ nhằm lựa chọn nguồn

nhân lực có trình độ cao, phù hợp với yêu cầu đặt ra của ngành kiểm toán.

 Các DNKT thường xuyên phổ biến về chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế

toán kiểm toán đến các nhân viên để họ có thể nhận thức vai trò và trách nhiệm

nhằm nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

 Thường xuyên tổ chức các buổi nói chuyện, đào tạo với các tình huống cụ

thể liên quan đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp nhằm tác động đến thuộc tính cá

nhân này của các KTV.

 Xây dựng quy định cụ thể, các biện pháp kiểm soát, kiểm tra nhằm đảm bảo

sự tuân thủ về thái độ hoài nghi nghề nghiệp của các KTV.

 Các biện pháp từ các cơ quan chức năng (Bộ Tài chính, Hội nghề

nghiệp…)

 Ban hành các thông tư hướng dẫn chi tiết đối với các chuẩn mực kiểm toán

trong đó có chuẩn mực về kiểm toán ƯTKT nhằm giúp KTV thuận lợi hơn trong

việc thực hiện công việc kiểm toán.

 Thường xuyên thực hiện kiểm tra và công bố các khảo sát và nghiên cứu liên

quan đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV nhằm đưa ra các khuyến cáo từ đó

nâng cao thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV.

 Tổ chức các chương trình đào tạo, tập huấn nhằm giúp KTV nâng cao trình

độ, kĩ năng và từ đó thái độ hoài nghi nghề nghiệp được nâng cao.

 Có chế tài xử lý nghiêm các trường hợp vi phạm chuẩn mực kiểm toán theo

quy định của pháp luật.



87

5.2.3 Kiến nghị nhằm nâng cao tính hữu hiệu của KSNB liên quan đến ƢTKT

của doanh nghiệp

Theo khảo sát trong nghiên cứu, nhận định “KSNB hữu hiệu bao gồm việc

phân quyền trong ƯTKT rõ ràng làm giảm sự sai lệch trong các ƯTKT của doanh

nghiệp” nhận được sự đồng ý rất cao với 66% KTV đồng ý. Như vậy hầu hết KTV

đều đồng ý về sự ảnh hưởng của KSNB đến chất lượng kiểm toán ƯTKT. Các

ƯTKT có đặc thù là không phát sinh thường xuyên như các tài khoản khác nên vấn

đề KSNB đối với các tài khoản ƯTKT thường không được quan tâm. Các KTV

cũng thường ít thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà tập trung và thử nghiệm cơ bản

cho khoản mục này. Do đó, việc thường xuyên phát sinh các sai phạm liên quan có

thể diễn ra. Các kiến nghị đề xuất nhằm nâng cao KSNB trong các ƯTKT là:

 Các quy định về KSNB liên quan ƯTKT phải được quy định trong các quy

trình nội bộ doanh nghiệp nhằm hướng dẫn nhân viên thực hiện và làm cơ sở cho

việc kiểm tra, soát xét.

 Các dữ liệu, mô hình và phương pháp được lựa chọn để sử dụng trong các

ƯTKT phải được soát xét và phê duyệt nhằm đảm bảo tính tin cậy và tính hợp lý.

Các dữ liệu cần phải được thu thập một cách đầy đủ để thực hiện các tính toán liên

quan và các giả định, mô hình ước tính phải phù hợp với kế hoạch kinh doanh và

môi trường bên ngoài của đơn vị.

 Việc thực hiện và xem xét các ƯTKT phải được phân công phân nhiệm một

cách rõ ràng. Các ƯTKT phải được thực hiện bởi nhân viên có kinh nghiệm và kiến

thức về ƯTKT và hiểu rõ ngành nghề kinh doanh của đơn vị. Người thực hiện soát

xét phải độc lập (nếu cần thiết phải làm việc ở bộ phận độc lập với người thực hiện

ước tính) và có chuyên môn nghề nghiệp cao để kiểm tra phát hiện ra sai lệch nếu

có.

 Xem xét liệu các ƯTKT có thay đổi so với các năm trước trong việc sử dụng

dữ liệu, giả định và phương pháp ước tính và sự thay đổi đó có ảnh hưởng như thế

nào.



88

 Đối với các ƯTKT phức tạp cần phải có sự hỗ trợ của chuyên gia bên ngoài

thì doanh nghiệp cần phải kiểm tra lại về tính hợp lý, độ tin cậy của các dữ liệu đầu

vào, phương pháp và mô hình mà các chuyên gia sử dụng để đảm tính hợp lý của

kết quả đầu ra.

 Hội đồng quản trị và KSNB phải phát huy vai trò của mình nhằm ngăn chặn

những sai lệch do sự thiên lệch cố ý hay vô ý của Ban Giám đốc đồng thời cần phải

đảm bảo hệ thống KSNB được duy trì và phát huy tác dụng bằng việc kiểm tra định

kỳ.

5.3



Giới hạn nghiên cứu và hƣớng nghiên cứu tiếp theo

 Giới hạn nghiên cứu

Tỷ lệ khảo sát sử dụng là 3:1 nên số lượng mẫu khảo sát của nghiên cứu chỉ



dừng lại ở 137 mẫu với các đối tượng chủ yếu là các trợ lý kiểm toán và trưởng

nhóm. Kết quả nghiên cứu sẽ được phản ánh một cách tổng quát hơn nếu số lượng

khảo sát được chọn nhiều hơn và đối tượng khảo sát đa dạng hơn với đối tượng là

chủ phần hùn kiểm toán, những người có kiến thức và kinh nghiệm cao nhất trong

các DNKT.

 Hƣớng nghiên cứu tiếp theo

Các nghiên cứu trong tương lai có thể khai thác theo hướng xác định và đánh

giá mức độ tác động của từng nhân tố riêng lẻ đến CLKT ƯTKT.

Các nghiên cứu có thể mở rộng theo hướng nghiên cứu các nhân tố tác

độngđến CLKT ƯTKT đối với các DNKT lớn và đối với các DNKT vừa và nhỏ để

xem xét sự tác động của các nhân tố một cách toàn diện hơn.

TÓM TẮT CHƢƠNG 5

Trong nội dung chương 5, tác giả trình bày lại kết quả thu được của nghiên

cứu, từ đó đưa ra các kiến nghị nhằm nâng cao CLKT ƯTKT tại Việt Nam với mục

tiêu cuối cùng là nhằm tác động vào các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT và

nâng cao chất lượng kiểm toán.



89

Các kiến nghị đầu tiên tập trung vào thực trạng chênh lệch các ƯTKT trong

BCTC trước và sau kiểm toán. Thứ hai, các kiến nghị tập trung vào hai nhân tố tác

động đến CLKT ƯTKT đã được xác định ở chương 4 đó là các nhân tố (1) Thái độ

hoài nghi nghề nghiệp của KTV và (2) tính hữu hiệu của KSNB liên quan đến

ƯTKT của doanh nghiệp.

Trong Chương 5, tác giả cũng nêu ra các hạn chế của nghiên cứu và các

hướng nghiên cứu tiếp theo liên quan đến CLKT ƯTKT.